La reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la aplicación del límite conjunto del artículo 31 de la de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP, en adelante) a los contribuyentes no residentes supone un hito en la configuración del sistema tributario español. Las sentencias de octubre y noviembre de 2025 no solo corrigen un tratamiento históricamente diferenciado entre residentes y no residentes, sino que proyectan importantes implicaciones para la libre circulación de capitales y para la coherencia del propio diseño del tributo. En las líneas que siguen se analiza el recorrido jurisprudencial que ha desembocado en esta doctrina, sus fundamentos, las incertidumbres que permanecen abiertas y la necesidad de una adaptación legislativa que evite que situaciones similares vuelvan a resolverse únicamente por vía judicial.
En el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), el artículo 31.Uno LIP establece un límite a la tributación para los contribuyentes sometidos al impuesto por obligación personal (residentes en España). Conforme a dicho precepto, la cuota íntegra del IP, conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF, en adelante), no podrá exceder del 60% de la base imponible del IRPF, si bien la reducción aplicada no podrá superar el 80% de la cuota íntegra del IP. Esta previsión normativa responde a la necesidad de garantizar la aplicación efectiva del principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 de la Constitución Española, evitando que la tributación conjunta por renta y patrimonio adquiera un carácter confiscatorio que obligue al contribuyente a descapitalizarse significativamente para poder pagar el IP.
Tradicionalmente, la Administración Tributaria española había defendido que este límite solo era aplicable a los sujetos pasivos residentes en España, sometidos al impuesto por obligación personal. Así lo entendió también el TEAC, entre otras, en su resolución de 20 de octubre de 2025 (00/11005/2022/00/00), interpretando que la literalidad del artículo 31 LIP excluía a los no residentes, sometidos al impuesto únicamente por obligación real. Ello comportaba que los contribuyentes no residentes que poseían bienes y derechos en España podían verse sometidos a una tributación patrimonial sin posibilidad alguna de reducción, pese a estar igualmente sometidos a gravamen sobre su renta mundial en su Estado de residencia, lo cual podía conducir a un resultado fiscal contrario al principio de no confiscatoriedad.
Esta situación fue impugnada por un contribuyente residente en Bélgica, quien solicitó la rectificación de su autoliquidación correspondiente al ejercicio 2016, reclamando la aplicación del límite conjunto previsto en el artículo 31 LIP y la devolución de lo ingresado en exceso. Tras la desestimación de su solicitud por parte del TEAR, el asunto llegó al TSJ de Baleares, en la Sentencia de 28 de junio de 2023 (ECLI:ES:TSJBAL:2023:130) estimó su pretensión y reconoció su derecho a la aplicación del límite. Interpuesto recurso de casación por el Abogado del Estado, el Tribunal Supremo, en su reciente sentencia de 3 de noviembre de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:4846) y en la sentencia de 29 de octubre de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:4849), ha confirmado este criterio, fijando doctrina sobre la materia.
El Tribunal Supremo rechaza la tesis mantenida por la Administración, según la cual no existía discriminación entre residentes y no residentes, porque únicamente los primeros soportan la tributación conjunta por IRPF e IP. El Alto Tribunal considera que lo relevante para determinar la comparabilidad entre contribuyentes no es la tributación por renta mundial en España, sino la naturaleza del hecho imponible gravado. En ambos casos, la imposición patrimonial recae sobre la tenencia de bienes y derechos, de modo que la distinción entre obligación personal y real no altera la esencia del tributo. Por tanto, residentes y no residentes se encuentran en una situación objetivamente comparable, sin que la mera residencia pueda justificar una diferencia de trato que excluya a los no residentes de la aplicación del límite conjunto.
Para fundamentar su decisión, el Tribunal Supremo acude a la consolidada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia de libre circulación de capitales, en particular a la Sentencia de 3 de septiembre de 2014 (C‑127/12; ECLI:EU:C:2014:2130), relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la que se declaró contrario al artículo 63 TFUE un régimen fiscal que discriminaba en función de la residencia. Siguiendo esta doctrina, el Supremo aprecia que impedir a los no residentes la aplicación de la limitación del artículo 31 LIP constituye una restricción injustificada a la libre circulación de capitales, al disuadir la inversión transfronteriza y generar un trato fiscal desventajoso. El Tribunal concluye así que el trato diferenciado vulnera el Derecho de la Unión y carece de justificación objetiva, por lo que procede extender la aplicación del límite también a los contribuyentes no residentes.
Llegados a este punto, conviene destacar una cuestión que el Tribunal Supremo no resuelve de manera expresa, pero que resulta crucial para la aplicación práctica de la doctrina fijada. Dado que el límite conjunto vincula la cuota del IP a las bases y cuotas del IRPF, surge la duda de qué referencia debe emplearse en el caso de contribuyentes no residentes que no tributan en el IRPF español. En el caso concreto, el TSJ de Baleares consideró válido realizar el cálculo tomando como referencia el impuesto sobre la renta soportado por el contribuyente en Bélgica (equivalente al IRPF español). No obstante, el Tribunal Supremo no se pronuncia expresamente sobre este criterio, ni aclara si debe aplicarse con carácter general ni bajo qué condiciones o requisitos. Tampoco se pronuncia sobre la situación de los no residentes que tributan en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR, en adelante), esto es, si las rentas gravadas por IRNR podrían computarse a efectos del límite conjunto.
Esta ausencia de pronunciamiento completo, unida a la propia literalidad del artículo 31 LIP, evidencia la necesidad de una reforma normativa que adapte el límite conjunto a la realidad de los contribuyentes no residentes. El legislador debería contemplar expresamente cómo calcular el límite cuando no existe sujeción al IRPF, determinar qué impuestos extranjeros resultan equivalentes a efectos del cómputo y clarificar si también deben tomarse en consideración las rentas sometidas a IRNR en España. Hasta que dicha reforma se produzca, entendemos que existen argumentos jurídicos suficientes para sostener que su aplicación debe incluir no solo la renta gravada en el país de residencia, sino también los ingresos gravados en España vía IRNR. Al igual que ocurrió tras la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 en materia de Sucesiones y Donaciones, que obligó a modificar la normativa para eliminar la discriminación por residencia, resulta imprescindible que el legislador actúe para garantizar la plena coherencia del impuesto con los principios constitucionales de capacidad económica, igualdad y no confiscatoriedad, así como con las exigencias derivadas del Derecho de la Unión Europea.
Conviene señalar, por último, que la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en estas sentencias no será previsiblemente la última palabra sobre la aplicación del principio de libre circulación de capitales a la tributación de no residentes en España. El Abogado del Estado ha presentado recurso de casación contra la reciente Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de julio de 2025 (ECLI:ES:AN:2025:3630), que reconoció a residentes en terceros países el derecho a deducirse ciertos gastos relacionados con los rendimientos obtenidos del arrendamiento de inmuebles en España.
Así las cosas, la doctrina fijada por el Tribunal Supremo pone de manifiesto que la normativa española, pese a los avances realizados desde 2014 para corregir discriminaciones por razón de residencia en materia de libertad de establecimiento, mantiene aún importantes áreas de fricción cuando entra en juego la libre circulación de capitales, especialmente relevante por su proyección hacia terceros países. Este caso es una muestra paradigmática; un contribuyente inicia su reclamación en 2016 y obtiene una respuesta definitiva casi diez años después. Resulta razonable plantearse si un sistema que depende de litigios individuales tan prolongados es el mecanismo idóneo para garantizar la compatibilidad del ordenamiento tributario con el Derecho de la Unión.
Quizá sea el momento de que el legislador aborde una ley de adaptación integral que identifique los preceptos que aún suscitan dudas desde la óptica de la libertad de establecimiento y, sobre todo, de la libre circulación de capitales. Una revisión sistemática permitiría anticipar posibles conflictos y evitar que la corrección de cada discriminación dependa de la iniciativa, los recursos y la perseverancia de cada contribuyente afectado. Con ello se conseguiría un sistema más seguro, evitando que la necesaria actualización normativa avance únicamente a golpe de sentencia.
Artículo publicado en Diario La Ley (sólo para suscriptores)
Por Javier Prieto
Socio – Dpto. Fiscal
