Hemos obtenido, recientemente (consulta solicitada y obtenida con el asesoramiento del Departamento Fiscal de Araoz & Rueda), de la Dirección General de Tributos (“DGT”) la consulta V0551-25, mediante la cual ha determinado un criterio favorable para las empresas con quitas que tributen bajo el régimen especial de consolidación fiscal y, en particular, respecto de la compensación de bases imponibles negativas (“BINs”) pre-consolidación con el ingreso derivado de las quitas.
Antes de entrar a analizar las reglas de compensación de BINs dentro del régimen especial de consolidación fiscal, objeto de la mencionada consulta, vamos a exponer, en primer lugar, su funcionamiento bajo el régimen ordinario, pues de él parte el régimen especial.
El artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”) establece el límite general de compensación de BINs hasta el 70% de la base imponible previa positiva. No obstante, como excepción, permite la compensación de BINs sin limitación alguna respecto del ingreso registrado por quitas imputadas conforme al artículo 11.3 de la LIS. Ver el ejemplo 1 al final de este artículo.
Esta regla especial faculta a las entidades con problemas de solvencia, auxiliadas vía concesión de quitas por sus acreedores, a aprovechar las BINs para compensar el ingreso contable y fiscal imputado por las quitas; evitando que una parte del esfuerzo asumido por los acreedores lo sea en favor del Tesoro Público, y no de la propia entidad, facilitando así su supervivencia. El objetivo no es otro que el de evitar que la renta que puede provocar la quita en el deudor tribute, aunque sea parcialmente, en el Impuesto sobre Sociedades (“IS”), al estar limitada la compensación de BINs.
Esta excepción aplica igualmente en el régimen de consolidación fiscal respecto de aquellas BINs generadas por el grupo fiscal, al haber una remisión expresa del artículo 66 de la LIS al artículo 26 LIS. Ver el ejemplo 2 al final de este artículo.
¿Qué sucede con las BINs pre-consolidación? ¿Puede un grupo fiscal aplicar las BINs pre-consolidación generadas por una entidad antes de su incorporación al grupo fiscal sin limitación alguna para compensar la renta derivada de una quita?
A este respecto, el artículo 67.e) de la LIS, que regula el funcionamiento de los incentivos fiscales generados con anterioridad al grupo fiscal, únicamente establece la limitación general del 70%, sin referencia alguna a los artículos 66 y 26 de la LIS, ni a la quita. Por tanto, siguiendo una interpretación literal de la norma, no existiría ninguna excepción para la renta imputada por quitas cuando estamos hablando de BINs pre-consolidación. Sin embargo, no parece que dicha interpretación sea acorde con la finalidad de la norma –aliviar la carga tributaria de las empresas que han salido de situaciones económicas críticas–, así como con el resultado que tendrían las empresas si tributasen en régimen individual.
En relación con esta cuestión, la DGT ha señalado, en la consulta V0551-25, que una interpretación sistemática y razonable de la norma exige tener en consideración la compensación sin límite que establece el artículo 26 de la LIS respecto de la renta que se corresponda con la quita, para la cuantificación del límite adicional a la compensación del artículo 67.e) de la LIS. Esto es, si el grupo fiscal tiene un ingreso por quita y dispone de BINs pre-consolidación de la entidad que ha determinado la imputación de dicha renta, éstas no se verán afectadas por la limitación general del 70%, sino que aplica la excepción establecida en el artículo 26 de la LIS. Ver el ejemplo 3 al final de este artículo.
Se mantiene así la neutralidad en la aplicación del régimen de consolidación fiscal, con el fin de que el aprovechamiento, en el seno del grupo fiscal, de los beneficios fiscales pre-grupo, no difiera del que hubiera resultado de aplicación en el régimen individual del IS. En palabras de la DGT, el régimen de consolidación fiscal no debe ser un obstáculo ni un estímulo al aprovechamiento de créditos fiscales o incentivos fiscales pre-grupo.
Además, la DGT ha concluido que la compensación sin límite respecto de la renta derivada de la quita debe aplicarse, en el seno del grupo fiscal, únicamente a efectos de las BINs pre-consolidación del artículo 67.e) de la LIS, en la medida en que la entidad que las generó obtuvo la quita en con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal.
La parte de la base imponible, individual o consolidada, sujeta a limitación, la entidad o el grupo fiscal podrá compensar sus BINs siguiendo las reglas generales establecidas en la LIS.
Por último, para facilitar la comprensión de la excepción prevista en el artículo 26 de la LIS, exponemos, a continuación, algunos ejemplos[1]:
Ejemplo 1 – Régimen individual:
La entidad A ha registrado, en el ejercicio 202X, un ingreso por quita por 100.000 euros. Adicionalmente, ha obtenido ingresos por actividad ordinaria por 20.000 euros. Por tanto, la base imponible previa suma 120.000 euros, y A tiene BINs pendientes de aplicación por 300.000 euros.
- En la medida en que A ha registrado un ingreso por quita por 100.000 euros, podría compensar libremente BINs hasta 100.000 euros. El resto de la base imponible previa (20.000 euros) estaría sujeto a la limitación general del 70%. Por tanto, serían adicionalmente compensables BINs por 14.000 euros. El importe restante (6.000 euros), a un tipo del 25%, generaría un resultado a ingresar de 1.500 euros.
- Si no existiese la excepción establecida en el artículo 26 de la LIS, la compensación estaría limitada al 70% de la base imponible previa (84.000 euros), y el importe restante (36.000 euros), a un tipo del 25%, generaría un resultado a ingresar de 9.000 euros.
Ejemplo 2 – Régimen de consolidación fiscal con BINs del grupo:
El grupo fiscal, formado por las entidades A y B, ha obtenido en el ejercicio 202X una base imponible consolidada de 150.000 euros, de los cuales 120.000 euros corresponden a A y 30.000 euros a B. El grupo ha generado BINs por 300.000 euros.
En relación con A, 100.000 euros de la base imponible derivan de una quita y 20.000 euros de la actividad ordinaria.
- Serían compensables BINs por 100.000 euros por la quita imputada. Los 50.000 euros restantes estarían sujetos a la limitación general del 70%, por lo que serían de aplicación adicionalmente BINs por 35.000 euros. La base imponible consolidada después de compensación ascendería a 15.000 euros, lo que generaría una cuota a pagar de 3.750 euros.
Ejemplo 3 – Régimen de consolidación fiscal con BINs pre-consolidación:
Tenemos en cuenta los importes considerados en el ejemplo 2, con la excepción de que las BINs ahora son generadas por A antes de su incorporación al grupo fiscal.
- Antes del pronunciamiento expreso de la DGT, y en la medida en que no existía una remisión del artículo 67.e) de la LIS a la excepción establecida en el artículo 26 de la LIS, el grupo podría compensar BINs pre-consolidación hasta 84.000 euros (esto es, el 70% de la base individual de A). El resto de la base imponible consolidada (66.000 euros), sujeta a un tipo del 25%, generaría una cuota a ingresar de 16.500 euros.
- Siguiendo la interpretación adoptada por la DGT en la consulta V0551-25, el grupo podría compensar libremente BINs por 100.000 euros (renta derivada de la quita) y el resto de la base imponible consolidada (50.000 euros) estaría limitada a las reglas generales de compensación. Esto es, se podría compensar adicionalmente BINs pre-consolidación por 14.000 euros (esto, el 70% * 20.000 euros, que es la base individual de A).
La base imponible consolidada después de compensación ascendería a 36.000 euros (de los cuales 6.000 euros corresponden a A y 30.000 euros a B), que, a un tipo del 25%, daría un resultado a ingresar de 9.000 euros.
- Con este pronunciamiento de la DGT, el resultado del grupo fiscal pasaría de ser 16.500 euros a 9.000 euros.
[1] Los ejemplos no tienen en consideración el mínimo compensable de 1 millón de euros de BINs.
Por Elly Wang
Asociada Senior – Dpto. Fiscal
